Εξορθολογισμός κυρώσεων – Εφαρμογή επιεικέστερων κυρώσεων του ΚΦΔ σε εκκρεμείς υποθέσεις παλαιότερων χρήσεων

Μαίρη Ψύλλα
Tax partner, Pwc

Με τις πρόσφατες νομοθετικές ρυθμίσεις του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 και του άρθρου 398 του Ν. 4512/2018, τροποποιήθηκε ο ισχύων Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας («ΚΦΔ», Ν. 4174/2013), ώστε να καθίσταται δυνατή η επιβολή των επιεικέστερων φορολογικών κυρώσεων του ΚΦΔ και για φορολογικές υποχρεώσεις πριν την 1.1.2014.Πιο συγκεκριμένα, η εν λόγω δυνατότητα τίθεται (α) επί εκπρόθεσμων αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων (υφίσταται πλέον η δυνατότητα υποβολής μέχρι την κοινοποίηση προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και όχι μέχρι την έκδοση της εντολής ελέγχου, όπως ίσχυε προηγουμένως), (β) κατά την έκδοση πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου αλλά και (γ) επί εκκρεμών υποθέσεων την 1.1.2018 στην Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών («ΔΕΔ») ή στα διοικητικά δικαστήρια. Παράλληλα, προβλέπεται πλέον, υπό προϋποθέσεις, η δυνατότητα μείωσης κατά 40% των σχετικών προστίμων στην περίπτωση που ο φορολογούμενος αποδεχτεί ανεπιφύλακτα την πράξη προσδιορισμού του φόρου ή την απόφαση της ΔΕΔ ή του δικαστηρίου. Σύμφωνα και με τις αιτιολογικές εκθέσεις των ανωτέρω νόμων, η θέσπιση του νέου αυτού καθεστώτος υπαγορεύτηκε από την γενική, βάσει του ενωσιακού δικαίου, αρχή της αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης, αποτελώντας ουσιαστικά τμήμα ευρύτερης μεταρρύθμισης των φορολογικών κυρώσεων με σκοπό την αναλογικότερη εφαρμογή τους αλλά και την εισπραξιμότητά τους. Αναγράφεται δε ρητά στην αιτιολογική του Ν. 4509/2017 ότι η επιεικέστερη κύρωση είναι εφαρμοστέα αναδρομικά εφόσον έχει τεθεί σε ισχύ ακόμα και κατά την εκκρεμοδικία ενώπιον των δικαστηρίων.

Είναι αλήθεια ότι το προϊσχύον καθεστώς, όπου επί παραβάσεων περιόδων πριν την 1.1.2014 εφαρμοζόταν αποκλειστικά ο πρόσθετος φόρος του προϊσχύοντος Ν. 2523/1997 (έως 120%), οδηγούσε σε ανεπίτρεπτα μεγαλύτερη επιβάρυνση του φορολογούμενου σε σχέση με αυτή που θα προέκυπτε βάσει των διατάξεων του ΚΦΔ. Έτσι, η εφαρμογή του προηγούμενου καθεστώτος αποτελούσε ευθεία παραβίαση της προαναφερθείσας γενικής αρχής περί εφαρμογής του ευμενέστερου για τον φορολογούμενο καθεστώτος όπως αυτή άλλωστε διατυπώνεται σε σειρά δικαστικών αποφάσεων του ΔΕΕ αλλά και των ελληνικών διοικητικών δικαστηρίων.

Ένα θέμα για το οποίο έχουν διατυπωθεί αντικρουόμενες απόψεις αφορά στην εφαρμογή των ευνοϊκότερων κυρώσεων του ΚΦΔ και επί των εκκρεμών υποθέσεων ενώπιον της ΔΕΔ ή των δικαστηρίων. Η δυνατότητα αυτή προβλέπεται από την παράγραφο 2 του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017,  χωρίς η εν λόγω διάταξη να θέτει κάποια άλλη προϋπόθεση. Το δε Υπουργείο Οικονομικών με την Εγκύκλιο ΠΟΛ 1003/2018 έχει διευκρινίσει ότι στην περίπτωση αυτή η εφαρμογή της επιεικέστερης κύρωσης λαμβάνει χώρα με βάση απόφαση της ΔΕΔ ή των δικαστηρίων.

Περαιτέρω, η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου παρέχει τη δυνατότητα οι ευνοϊκότερες κυρώσεις να εφαρμοστούν και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί τη συνέχιση της δίκης ή την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής του, υπό την προϋπόθεση υποβολής αίτησης – ανέκκλητης δήλωσης ανεπιφύλακτης αποδοχής της πράξης προσδιορισμού του φόρου ή της απόφασης της ΔΕΔ ή του δικαστηρίου.

Η παρερμηνεία έγκειται στην μερικώς διατυπωθείσα άποψη ότι η ως άνω «ανεπιφύλακτη αποδοχή» αποτελεί προϋπόθεση εφαρμογής των ευνοϊκότερων προστίμων του ΚΦΔ επί των εκκρεμών υποθέσεων τόσο ενώπιον της ΔΕΔ όσο και ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Ωστόσο, κάτι τέτοιο δεν φαίνεται να συμφωνεί με το γράμμα της ανωτέρω διάταξης, με την οποία ουσιαστικά θεσπίζεται ειδικός τρόπος εφαρμογής του ευνοϊκότερου καθεστώτος στην περίπτωση όπου ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί την συνέχιση της δίκης ή της διαδικασίας ενδικοφανούς προσφυγής. Μάλιστα, για αυτή την ειδική περίπτωση προβλέπεται ρητά ότι το ποσό του επιβαλλόμενου τόκου υπολογίζεται μέχρι την ημερομηνία υποβολής της αίτησης – ανέκκλητης δήλωσης ανεπιφύλακτης αποδοχής.

Σε αυτό συνάδει και η  αιτιολογική έκθεση του νόμου προβλέποντας ρητά ότι η παράγραφος 3 επεκτείνει την εφαρμογή της παραγράφου 2 και στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν επιθυμεί την συνέχιση της δίκης ή την εξέταση της ενδικοφανούς προσφυγής.Από την ίδια την διάταξη, λοιπόν, συνάγεται ότι η «ανεπιφύλακτη αποδοχή» αποτελεί απλώς μία δυνατότητα του φορολογουμένου, εφόσον αυτός επιθυμεί, να επισπεύσει την διαδικασία επιβολής προστίμου και να σταματήσει αντίστοιχα την σχετική τοκοφορία, ο οποία διαφορετικά θα συνέχιζε να υπολογίζεται μέχρι το πέρας της διοικητικής ή δικαστικής διαδικασίας.

Αξίζει δε να σημειωθεί, ότι τυχόν περιορισμός εφαρμογής του ευμενέστερου καθεστώτος μόνο σε όσες εκκρεμείς περιπτώσεις είχαμε ανεπιφύλακτη δήλωση αποδοχής, πέραν του ότι θα καταστρατηγούσε το γράμμα της ίδιας της διάταξης, θα αποτελούσε και εκ νέου παραβίαση της ως άνω γενικής αρχής αναδρομικής εφαρμογής της ηπιότερης κύρωσης, σε αντίθεση με την ρητά διατυπωμένη βούληση του νομοθέτη. Θεωρούμε, λοιπόν, ότι οι ανωτέρω διατάξεις και η ορθή ερμηνεία τους από τη Διοίκηση συμβάλλουν στον εξορθολογισμό των προστίμων τα οποία με το προηγούμενο καθεστώς (επιβάρυνση έως και 120% επί του κυρίου φόρου) κρίνονται ιδιαιτέρως επαχθή.