Εγκλήματα φοροδιαφυγής και λογιστικές διαφορές. Η υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1209/2017 εγκύκλιος του Διοικητή ΑΑΔΕ

Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος ΝΣΚ, Προϊστάμενος του Ειδικού Νομικού Γραφείου Δημοσίων Εσόδων στην ΑΑΔΕ

Με την ΠΟΛ.1209/2017 παρασχέθηκαν στις φορολογικές αρχές συμπληρωματικές οδηγίες για την υποβολή ή μη μηνυτηρίων αναφορών για  το έγκλημα φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος, όταν συντρέχει περίπτωση λογιστικών διαφορών (αρχική ΠΟΛ.1142/2016).

Η υποχρέωση υποβολής μηνυτήριας αναφοράς προβλέπεται στα άρθρα 55Α§1 και 68§1 του ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), όπως ισχύουν και προϋποθέτει την έκδοση οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου (άρθρο 55Α§1 ΚΦΔ), αφού με την πράξη αυτήν προσδιορίζεται το ποσό της φορολογικής οφειλής που είναι στοιχείο της αντικειμενικής υποστάσεως  του εγκλήματος και κριτήριο για τον χαρακτηρισμό του ως πλημμελήματος ή κακουργήματος  και τις επιβλητέες ποινές (ΝΣΚ 254/2017).

Με την εν λόγω ΠΟΛ διευκρινίσθηκε, κατ’ αρχήν, ότι δεν συντρέχει περίπτωση φοροδιαφυγής όταν πρόκειται για λογιστικές διαφορές ασύνδετες με την απόκρυψη εισοδημάτων. Η θέση αυτή  είχε διατυπωθεί και στην εισηγητική έκθεση του σχεδίου του προϊσχύοντος ν. 2523/1997 και στην ΠΟΛ 1317/1997 εγκύκλιο επί των διατάξεων του νόμου αυτού.

Συνακολούθως, κατά ΠΟΛ. 1209/2017, (α) δεν υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά: (ι) αν ο μετ’ έλεγχο φόρος εισοδήματος, που υπερβαίνει το προβλεπόμενο ελάχιστο όριο (100.000 ευρώ), οφείλεται σε απλές (συνήθεις) λογιστικές διαφορές, μη συνδεόμενες με την απόκρυψη φορολογητέων εισοδημάτων,  και (ιι) όταν οι λογιστικές διαφορές οφείλονται σε διόρθωση κερδών κατ’ εφαρμογή των κανόνων περί ενδοομιλικών συναλλαγών (β) ενώ, αν οι λογιστικές διαφορές συνδέονται με την απόκρυψη εισοδημάτων (π.χ. ανύπαρκτες δαπάνες, εικονικά στοιχεία κλπ), υποβάλλεται μηνυτήρια αναφορά.

Η αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος και οι επιβλητέες ποινές προβλέπονται στο άρθρο 66§1 περ. α, §3 περ. α’ και §4 ν. 4174/2013 (ΚΦΔ), όπως ισχύει. Η δίωξη των εγκλημάτων φοροδιαφυγής ασκείται αυτεπαγγέλτως (άρθρο 68§1 εδάφιο δεύτερο ΚΦΔ).

Έγκλημα φοροδιαφυγής συνιστά και η πράξη της εκδόσεως πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, η αποδοχή εικονικών, ή η νόθευση τέτοιων στοιχείων, ανεξάρτητα από το αν ο δράστης διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου – άρθρο 66§5 ΚΦΔ – (βλ. όμως ΝΣΚ 170/2014 και 134/2016 για την έκπτωση δαπάνης από καλόπιστο λήπτη εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη). Ωστόσο, η σχετική πράξη έχει γίνει υπό όρο ανέγκλητη, υπό την έννοια  ότι, όταν ο υπαίτιος χρησιμοποίησε τα εν λόγω φορολογικά στοιχεία για την τέλεση ή υποστήριξη του εγκλήματος φοροδιαφυγής στην φορολογία εισοδήματος, δεν είναι πλέον αυτοτελώς κολάσιμη, αλλά απορροφάται από την  τελευταία αυτή εγκληματική φορολογική πράξη, η οποία καλύπτει και την απαξία της πρώτης (ΑΠ 37/2017).

Σύμφωνα με την 33/1989 απόφαση του ΣτΕ, «ως λογιστική διαφορά νοείται η μείωση του δηλούμενου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, η οποία οφείλεται σε προφανή παραδρομή ή σε εσφαλμένο χαρακτηρισμό πραγματικών περιστατικών ή σε ουσιώδη πλάνη περί το δίκαιο, χωρίς την οποία ο φορολογούμενος δεν θα προέβαινε, με βάση την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη, στη μείωση του δηλούμενου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις. Λογιστική διαφορά υπό την ανωτέρω έννοια λογίζεται ιδίως εκείνη που στηρίζεται σε βιβλία της επιχειρήσεως τα οποία δεν χαρακτηρίζονται ανακριβή ή ανεπαρκή [με βάση τις διατάξεις του άρθρου 43 του ΚΦΣ], εκτός αν η μείωση του δηλούμενου εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις έγινε κατά παράβαση ρητής διατάξεως νόμου ή κατά ηθελημένο διαφορετικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών».

Λογιστικές διαφορές είναι δηλαδή τα έξοδα ή το μέρος των εξόδων τα οποία, ενώ έχουν καταχωρισθεί, με επάρκεια και ακρίβεια, στα τηρούμενα λογιστικά αρχεία και συγκεντρώνουν όλες τις λοιπές προϋποθέσεις ως προς τη νομιμότητά τους, δεν αναγνωρίζονται ως εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχειρήσεως.

Στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) ο οποίος ισχύει από 1/1/2014,   προβλέπονται τόσο οι εκπιπτόμενες (άρθρα 22, 22Α και 48§4) όσο και οι μη εκπιπτόμενες (άρθρο 23) φορολογικές δαπάνες (ΠΟΛ. 1113/2015).

Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες ορίζονται περιοριστικώς, σε αντίθεση με τις εκπιπτόμενες, για τις οποίες τίθενται προϋποθέσεις, μεταξύ των οποίων και η πραγματοποίησή τους προς το συμφέρον της επιχειρήσεως, ζήτημα επί του οποίου η σχετική κρίση έχει στοιχεία υποκειμενικότητας.

Οι λογιστικές διαφορές αυτές καθ’ εαυτές, τουτέστιν το ποσό στο οποίο ανέρχονται δεν στοιχειοθετούν το έγκλημα της φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος ακόμα και αν υπερβαίνουν το ποσό το οποίο τίθεται ως ελάχιστο όριο για την αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος της φοροδιαφυγής και τούτο διότι το ποσό των λογιστικών διαφορών δεν συνιστά αναλογούντα φόρο.

Οι λογιστικές διαφορές, συνδεόμενες ή μη με την απόκρυψη εισοδήματος, δεν στοιχειοθετούν το έγκλημα της φοροδιαφυγής στη φορολογία εισοδήματος, εφόσον δεν αποδίδουν φόρο υπερβαίνοντα το ποσό το οποίο τίθεται ως ελάχιστο όριο για την αντικειμενική υπόσταση του αντίστοιχου εγκλήματος της φοροδιαφυγής.

Απλές (ή συνήθεις) λογιστικές διαφορές ασύνδετες με την απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος και, κατ’ επέκταση, με την αποφυγή πληρωμής φόρου,  είναι εκείνες οι δαπάνες οι οποίες αντιστοιχούν  σε πραγματική συναλλαγή κατά την έννοια του άρθρου 22 περ. β’ του ΚΦΕ, πληρούν τις προϋποθέσεις της περιπτώσεως γ’ του ίδιου άρθρου και Κώδικα (είναι δηλαδή καταχωρισμένες και αποδεικνύονται με τα προσήκοντα δικαιολογητικά – όπου απαιτούνται), δεν εμπίπτουν στις περιπτώσεις του άρθρου 23 (και του άρθρου 48§4) του ΚΦΕ, πλην, όμως, αν και δεν εμπίπτουν σε αυτές που ενεργήθηκαν προς το συμφέρον της επιχειρήσεως ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της (σημείωση: πάντως, η σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο δεν ελέγχονται, αν ο έλεγχος δεν προβλέπεται ρητώς ΣτΕ 1729, 2963/2013, 1604/2011), εντούτοις η καταχώριση των εν λόγω δαπανών δεν οφείλεται σε δόλο, αλλά σε προφανή παραδρομή ή σε  εσφαλμένη πεποίθηση ή σε ουσιώδη πλάνη ότι οι δαπάνες έγιναν προς το συμφέρον της επιχειρήσεως ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της ή σε εσφαλμένο χαρακτηρισμό πραγματικών περιστατικών περί την έκπτωση της δαπάνης ή σε πλάνη περί το δίκαιο, χωρίς τα οποία ο φορολογούμενος δεν θα προέβαινε στην καταχώρισή τους, με βάση την καλή πίστη και τα συναλλακτικά ήθη.

Συνεπώς, στις περιπτώσεις αυτές είναι αυστηρώς ερευνητέα η προϋπόθεση της συνδρομής του στοιχείου του δόλου, ο οποίος, όμως, δεν μπορεί να αποδοθεί από την ελέγχουσα φορολογική διοίκηση στον φορολογούμενο με μόνη την αόριστη επίκληση της υπάρξεώς του, αλλά με ειδική αιτιολόγησή του, η οποία, άλλωστε, απαιτείται ακόμα και στις αποφάσεις των ποινικών δικαστηρίων (ΑΠ 652/2017, 267/2013), και παράθεση όλων των πραγματικών περιστατικών που τον στοιχειοθετούν, δηλαδή μόνον εφόσον η καταχώριση τέτοιων δαπανών  οφείλεται προδήλως σε πρόθεση μη εμφανίσεως φορολογητέας ύλης ή εμφανίσεώς της μειωμένης και με σκοπό αποφυγής πληρωμής φόρου, με   πρακτικές οργανωμένου επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού (παράβαση ρητής διατάξεως νόμου, παγίας νομολογίας του Συμβουλίου της Επικρατείας, προφανώς ηθελημένο διαφορετικό χαρακτηρισμό των πραγματικών περιστατικών κλπ).

Λογιστικές διαφορές συνδεόμενες με την απόκρυψη φορολογητέου εισοδήματος και, κατ’ επέκταση, με την αποφυγή πληρωμής φόρου, είναι οι ανύπαρκτες δαπάνες, ήτοι εκείνες οι δαπάνες οποίες δεν αντιστοιχούν  σε πραγματική συναλλαγή κατά την έννοια του άρθρου 22 περ. β’ του ΚΦΕ, ή δεν πληρούν τις προϋποθέσεις της περιπτώσεως γ’ του ίδιου άρθρου και Κώδικα (δηλαδή δεν είναι καταχωρισμένες ή/και δεν αποδεικνύονται με τα προσήκοντα δικαιολογητικά – όπου απαιτούνται), ή εμπίπτουν στις μη εκπιπτόμενες κατ’ άρθρο 23 (και το άρθρο 48§4) του ΚΦΕ δαπάνες, ή προκύπτουν από πλαστά ή εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία.

Στις κατά τα ανωτέρω συνδεόμενες με την απόκρυψη φορολογητέας ύλης διαφορές δυσχερώς μπορεί να αποκλεισθεί ο δόλος, ιδίως σε περιπτώσεις πλαστών ή εικονικών ή νοθευμένων στοιχείων, διότι αυτός ενυπάρχει στην παραγωγή των περιστατικών που κατά νόμο απαρτίζουν την αξιόποινη πράξη, προκύπτει από αυτήν και δεν υπάρχει ανάγκη ιδιαίτερης αιτιολογήσεώς του (ΑΠ 498/2017). Ωστόσο,  και στις περιπτώσεις μη εκπιπτομένων κατά το άρθρο 23 του ΚΦΕ δαπανών, δεν αποκλείεται να υπάρχουν άκρως δυσχερείς περιπτώσεις στις οποίες οι λογιστικές διαφορές μπορεί να αποδοθούν σε πλάνη περί το δίκαιο ή σε εσφαλμένη υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στη έννοια των εκπιπτομένων δαπανών.
Τα εγκλήματα της φοροδιαφυγής στρέφονται κατά της περιουσίας του Δημοσίου και δη επί ενός διακριτού τμήματος αυτής, όπως είναι τα φορολογικά έσοδα. Ωστόσο, φέρουν απαξιωτικό κοινωνικό χαρακτήρα και για τη στοιχειοθέτησή τους απαιτείται δόλος. Είναι, συνεπώς, προφανές ότι η απόφαση για την υποβολή μηνυτήριας αναφοράς, η οποία άγει σε ενδεχόμενη άσκηση ποινικής διώξεως και καταδίκης του μηνυομένου, δεν πρέπει να λαμβάνεται αβασάνιστα, αλλά μετά από επισταμένη έρευνα των στοιχείων της αντικειμενικής υποστάσεως του αδικήματος και, πολύ περισσότερο, της υποκειμενικής, δηλαδή του στοιχείου του δόλου.

Εδώ, όμως, γεννάται ζήτημα κατά πόσο τα αρμόδια όργανα της φορολογικής διοίκησης μπορούν να εκφέρουν ασφαλή κρίση για τη συνδρομή ή μη του στοιχείου του δόλου και, πολύ περισσότερο, αν μπορούν να απαλλαγούν από την φοβία από την οποία  ενδεχομένως κυριαρχούνται μήπως και κατηγορηθούν για πλημμελή άσκηση των καθηκόντων τους, όταν μάλιστα το στοιχείο του δόλου δεν αγγίζουν ακόμα και οι διωκτικές εισαγγελικές αρχές, αφήνοντας τη διαπίστωση της συνδρομής του ή μη στα ποινικά δικαστήρια.
Ενόψει τούτων και προς αποφυγή ποινικοποιήσεως όλων των περιπτώσεων λογιστικών διαφορών, πρέπει να γίνει δεκτός ο κανόνας ότι μηνυτήρια αναφορά υποβάλλεται στις περιπτώσεις λογιστικών διαφορών που προκύπτουν από ανύπαρκτες δαπάνες και πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα στοιχεία, στα οποία ενυπάρχει ο δόλος και στις λοιπές περιπτώσεις μόνον εφόσον μπορεί να στοιχειοθετηθεί, από την φορολογική διοίκηση, αιτιολογημένα ο δόλος, με την παράθεση των πραγματικών περιστατικών στα οποία επιστηρίζεται και όχι με μόνη την αόριστη επίκληση της υπάρξεώς του.