Αφορολόγητα αποθεματικά – αρχή περιορισμένης αναδρομικότητας του φόρου

Δήμητρα Κατσίπη – Χαράλαμπος Σταμπουλής
Δικηγόροι ΜΔΕ, Συνεργάτες ομάδας φορολογικού δικαίου, Δικηγορική εταιρεία ΠΟΤΑΜΙΤΗΣ – ΒΕΚΡΗΣ

Άρθρο στο Μηνιαίο Ενημερωτικό Δελτίο ΣΕΒ – Ρυθμιστικό Περιβάλλον και Επιχειρήσεις – 29 Απριλίου 2022

Με τη με αριθμό 97/2022 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του ίδιου δικαστηρίου λόγω μεγάλης σπουδαιότητας του ζήτημα της συμφωνίας ή μη με την αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας του φόρου της διάταξης του άρθρου 72 παράγραφος 12 του Κ.Φ.Ε, κατά το μέρος που με αυτή θεσπιζόταν φορολογική υποχρέωση πέραν του προηγούμενου της επιβολής έτους.

Ειδικότερα, με την παράγραφο 13 του ως άνω άρθρου προβλέφθηκε ότι για ισολογισμούς που κλείνουν από 31.12.2014 και μετά,  δεν επιτρέπεται, πλην ειδικώς προβλεπόμενων εξαιρέσεων, η τήρηση ειδικών λογαριασμών αφορολόγητων αποθεματικών, ενώ με την παράγραφο 12 του ίδιου άρθρου προβλέφθηκε ένα ενδιάμεσο μεταβατικό στάδιο διαχειρίσεως όσων αφορολόγητων αποθεματικών είχαν σχηματισθεί μέχρι και την 31^η.12. 2013 βάσει διατάξεων του προγενέστερου Κ.Φ.Ε. Κρίσιμο κατά την τελευταία αυτή διάταξη ήταν εάν τα αποθεματικά είχαν διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί ή όχι μέχρι την 31.12.2013.  Σε περίπτωση μεν διανομής ή κεφαλαιοποιήσεώς τους μέχρι την ημερομηνία αυτή, τα ως άνω, σχηματισθέντα βάσει του προγενέστερου Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994 – ισχύς έως 31.12.2013), αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς με συντελεστή 15% και με την καταβολή του φόρου αυτού εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση τόσο του νομικού προσώπου όσο και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Από δε την 1.1.2014 και εφεξής, τα προαναφερθέντα αποθεματικά, που δεν διανεμήθηκαν ή κεφαλαιοποιήθηκαν μέχρι την 31.12.2013, είτε συμψηφίζονται με ζημίες παρελθουσών χρήσεων μέχρις εξαντλήσεώς τους, είτε διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται, φορολογούμενα αυτοτελώς με συντελεστή 19%, εξαντλουμένης με την καταβολή του φόρου αυτού της φορολογικής υποχρεώσεως του νομικού προσώπου και των μετόχων ή εταίρων αυτού. Κατά την κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου, δεν αντίκειται στην αρχή της περιορισμένης αναδρομικότητας του φόρου η υποβολή των αποθεματικών σε φορολογία, κατά το μέρος που η θεσπιζόμενη με αυτές φορολογική υποχρέωση εκτείνεται πέραν του προηγουμένου της επιβολής έτους, καταλαμβάνοντας αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί πριν από την 1.1.2012, διότι τα αποθεματικά αυτά δεν είχαν απαλλαγεί οριστικά της φορολογίας πριν από την έναρξη ισχύος των ως άνω διατάξεων αλλά είχαν, απλώς, υπαχθεί σε καθεστώς προσωρινής φορολογικής απαλλαγής μέχρι τη διανομή ή την κεφαλαιοποίησή τους ή τη διάλυση της επιχείρησης, οπότε θα φορολογούνταν.

Ωστόσο, κατά τη γνώμη της μειοψηφίας η ρύθμιση της παραγράφου 12 του άρθρου 72 του Κ.Φ.Ε, κατά το μέρος που καταλαμβάνει αποθεματικά που είχαν σχηματιστεί πριν από την 1η.1.2012, αντίκειται στην παραπάνω αρχή (περιορισμένη αναδρομικότητα του φόρου) διότι με αυτή επιβάλλεται αμέσως και υποχρεωτικώς, φόρος εισοδήματος για ύλη η οποία κατά το σχηματισμό της και μέχρι τη δημοσίευση του ως άνω Ν. 4172/2013 (Κ.Φ.Ε) ήταν αφορολόγητη, εξαρτώμενη, για την υπαγωγή της σε φόρο, από γεγονότα μελλοντικά και κατ’ αρχήν συναπτόμενα με τη βούληση των ως άνω νομικών προσώπων, (διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών ή διάλυση της επιχείρησης).