Μεταφορά φορολογικών ζημιών βάσει της παρ.5 του άρθρου 27 του ν.4172/2013

Μαίρη Ψύλλα
Tax partner, Pwc

Με την πρόσφατα εκδοθείσα εγκύκλιο 2167/2019, παρασχέθηκαν σημαντικές οδηγίες σε σχέση με την εφαρμογή του ειδικού αντικαταχρηστικού κανόνα της παρ.5 του άρθρου 27 του ν.4172/2013, αναφορικά με το δικαίωμα μεταφοράς των φορολογικών ζημιών στις περιπτώσεις μεταβολής της άμεσης / έμμεσης συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου των νομικών προσώπων / οντοτήτων.

Συγκεκριμένα, ο εν λόγω κανόνας προβλέπει ότι, προκειμένου να αποφευχθεί η καταστρατήγηση της μεταφοράς των φορολογικών ζημιών, μέσω, ουσιαστικά, της «πώλησής» τους, ώστε να τις εκμεταλλευθεί άλλη επιχείρηση από εκείνη που τις δημιούργησε, η δυνατότητα μεταφοράς δεν θα παρέχεται αν σωρευτικά (α) μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα στο νομικό πρόσωπο ή στη νομική οντότητα σε ποσοστό άνω του 33% και (β) παράλληλα, μέσα στο ίδιο ή και το επόμενο φορολογικό έτος, πραγματοποιηθεί αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ποσοστό άνω του 50% του κύκλου εργασιών της.

Σε σχέση με τη μεταβολή του ιδιοκτησιακού καθεστώτος, παρέχονται διευκρινίσεις και παραδείγματα ως προς τον τρόπο υπολογισμού των μεταβολών, καθώς και περιπτώσεις που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της διάταξης (π.χ. μεταβίβαση τίτλων λόγω κληρονομικής διαδοχής, αναγκαστική μεταβίβαση λόγω πλειστηριασμού, εκχώρηση δικαιωμάτων ψήφου συνεπεία ενεχυρίασης μετοχών προς εξασφάλιση δανείου και παροχή πληρεξουσιότητας για ψήφο σε Γ.Σ.).

Σε σχέση με την αλλαγή δραστηριότητας, η οποία εξετάζεται μόνο εάν έχει πληρωθεί η πρώτη προϋπόθεση, επίσης παρέχονται ενδεικτικά παραδείγματα, ενώ ιδιαιτέρως σημαντική και προς τη σωστή κατεύθυνση κρίνεται η ενδεικτική απαρίθμηση περιπτώσεων που θεωρείται ότι η αλλαγή δραστηριότητας πραγματοποιείται για οικονομικά θεμιτούς λόγους, οι οποίοι μάλιστα παρέχουν δικαίωμα ανταπόδειξης της εταιρείας, όπως η ενδοομιλική αναδιάρθρωση, η ύπαρξη ενδεχόμενων επιχειρηματικών ευκαιριών, η επίτευξη οικονομίας κλίμακας κ.λπ.

Σε ό,τι δε αφορά την εφαρμογή του αντικαταχρηστικού κανόνα του άρθρου 27 παρ.5 στους μετασχηματισμούς επιχειρήσεων, διευκρινίστηκε ότι αυτός θα εφαρμόζεται σε κάθε περίπτωση που δεν καταλαμβάνεται από τις σχετικές διατάξεις του ν.4172/2013 (π.χ. μετασχηματισμοί με βάση τις διατάξεις του ν.δ.1297/1972, του ν.2166/1993 κ.α.). Ειδικά, στις περιπτώσεις μετασχηματισμών βάσει των άρθρων 52 – 54 του ν.4172/2013, οι οποίοι έχουν ως συνέπεια την εξαφάνιση του νομικού προσώπου της εισφέρουσας, ο κανόνας θα εφαρμόζεται μόνο για τις ίδιες ζημιές της λήπτριας εταιρείας, ενώ για την εισφέρουσα θα εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 56 του ν.4172/2013.

Κατά την άποψή μας, με την εγκύκλιο 2167/2019 ερμηνεύεται ορθά η λειτουργία των αντικαταχρηστικών κανόνων στη μεταφορά ζημιών στα πλαίσια των μετασχηματισμών. Εντούτοις, δύο σημεία χρήζουν περαιτέρω συζήτησης:

α) ότι κατ’ αρχήν δεν εξαιρεί ρητά από το πεδίο εφαρμογής του αντικαταχρηστικού κανόνα τις περιπτώσεις μετασχηματισμών μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια του άρθρου 2 του ν.4172/2013, παρόλο που το κριτήριο μεταβολής του ιδιοκτησιακού καθεστώτος, είτε πραγματικά, είτε ουσιαστικά, δεν πληρείται στις περιπτώσεις αυτές, και

β) ότι ο αντικαταχρηστικός αυτός κανόνας, παρότι θεσπίστηκε με τον ν.4549/2018, έχει εφαρμογή από την 1.1.2014, εγείροντας ενδεχομένως το ζήτημα της αναδρομικής εφαρμογής του σε περιπτώσεις μετασχηματισμών και εταιρικών πράξεων που πραγματοποιήθηκαν έως τη δημοσίευσή του.